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合并财务报表合并范围的确定

2019-07-02 11:53 来源:未知 热度: 0 /
合并财务报表合并范围的确定


合并财务报表合并范围的确定_2019年中级会计实务必备知识点
【内容导航】
 
控制的定义和判断
 
母公司与子公司
 
纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
 
合并范围的豁免——投资性主体
 
控制的持续评估
 
【所属章节】
 
第十九章财务报告
 
【知识点】合并财务报表合并范围的确定
 
合并财务报表合并范围的确定
 
【特别提示】合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
 
(一)控制的定义和判断
 
Ⅰ.基本概念
 
1.控制:是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
 
2.投资方要实现控制,必须具备两项基本要素:
 
(1)因涉入被投资方而享有可变回报;
 
(2)拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
 
投资方只有同时具备上述两个要素时,才能控制被投资方。
 
3.实际工作中,投资方在判断其能否控制被投资方时,应综合考虑所有相关事实和情况,以判断是否同时满足控制的这两个要素。
 
相关事实和情况主要包括:
 
(1)被投资方的设立目的和设计;
 
(2)被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策;
 
(3)投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动;
 
(4)投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报;
 
(5)投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额;
 
(6)投资方与其他方的关系。
 
Ⅱ.从控制的定义可以发现,要达到控制,投资方需要满足以下要求:
 
1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报
 
(1)可变回报的定义
 
可变回报:是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报,仅是负回报,或者同时包括正回报和负回报。
 
(2)可变回报的形式主要包括:
 
①股利、被投资方经济利益的其他分配(例如,被投资方发行的债务工具产生的利息)、投资方对被投资方的投资的价值变动。
 
②因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性。
 
③其他利益持有方无法得到的回报。
 
2.对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响回报金额
 
(1)权力的定义
 
①投资方能够主导被投资方的相关活动时,称投资方对被投资方享有“权力”。
 
②在判断投资方是否对被投资方拥有权力时,应注意以下几点:(共4点)
 
a.权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力,并不要求投资方实际行使其权力。
 
如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力,即使这种能力尚未被实际行使,也视为该投资方拥有对被投资方的权力。(三个儿子分家)
 
b.权力是一种实质性权利,而不是保护性权利。
 
c.权力是为自己行使的,而不是代其他方行使。
 
d.权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。
 
(2)相关活动
 
①相关活动:是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
 
②分析相关活动的决策机制(简单了解)
 
③两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时,能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
 
(3)“权力”是一种实质性权利(权力源于“权利”)
 
在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时,应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利,仅实质性权利才应当被加以考虑。
 
①实质性权利
 
实质性权利:是指持有人在对相关活动进行决策时,有实际能力行使的可执行权利。
 
通常情况下,实质性权利应当是当前可执行的权利,但某些情况下,目前不可行使的权利也可能是实质性权利,如某些潜在表决权。
 
②保护性权利
 
保护性权利:旨在保护持有这些权利的当事方的权益,而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
 
(4)权力的持有人应为主要责任人
 
(5)权力的一般来源——来自表决权
 
①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
 
当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定,或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派,而且权力机构的决策由多数成员主导时,持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
 
②持有被投资方半数以上表决权但并无权力(3句话)(够半数,但不拥有权力)
 
a.在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时,投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动,因此,投资方此时即使持有被投资方过半数的表决权,也不拥有对被投资方的权力。(如:破产清算的子公司)
 
b.如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权,但这些表决权并不是实质性权利时,则投资方并不拥有对被投资方的权力。(不是实质性权利的不算)(如:在境外设立的子公司)
 
c.半数以上表决权通过,只是作出决策的通常做法,有些情况下,根据相关章程、协议或其他法律文件,主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。例如,被投资方的公司章程规定,与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。这种情况下,持有半数以上但不足2/3表决权的投资方,虽然表决权比例超过半数,但该表决权本身不足以赋予投资方权力,应结合其他因素进行进一步的分析与判断。(有章程或协议的,从章程或协议)
 
③直接或间接结合,也只拥有半数或半数以下表决权,但仍然可以通过表决权判断拥有权力。(另一种极端情况,不够半数,也可以拥有权利)
 
持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上表决权,但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方),应综合考虑下列事实和情况,以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方对于被投资方的权力:
 
a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。
 
b.考虑与其他表决权持有人的协议。
 
c.考虑其他合同安排产生的权利。
 
d.如果结合表决权和上述第a至c项所列因素,仍不足以判断投资者能否控制被投资方,则还需要考虑是否存在其他事实或情况,能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。
 
(6)权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排在某些情况下,某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权(例如,表决权可能仅与日常行政活动工作有关),被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
 
结构化主体:是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
 
通常情况下,结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动,表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。
 
(7)权力与回报之间的联系
 
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时,投资方才控制被投资方。
 
(二)母公司与子公司
 
企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。
 
1、母公司
 
母公司:是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等,下同)的主体。
 
2、子公司
 
子公司:是指被母公司控制的主体。
 
(三)纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
 
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。
 
但在少数情况下,如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的,投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分,进而判断是否控制该部分(可分割部分):
 
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源,不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;(资产有专门用途)
 
2.除与该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产相关的权利,也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
 
(四)合并范围的豁免——投资性主体
 
1、豁免规定
 
(1)基本原则:母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。
 
(2)特殊情况:如果母公司是投资性主体,则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
 
2、投资性主体的定义
 
当母公司同时满足以下三个条件时,该母公司属于投资性主体:
 
(1)该公司以向投资方提供投资管理服务为目的,从一个或多个投资者获取资金。这是投资性主体与其他主体的显著区别。
 
(2)该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。
 
(3)该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
 
3、投资性主体的特征
 
(1)拥有一个以上投资。
 
(2)拥有一个以上投资者。
 
(3)投资者不是该主体的关联方。
 
(4)该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
 
4、因投资性主体转换引起的合并范围的变化
 
(1)当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以合并,其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则;
 
(2)当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,将转变日视为购买日,原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价,按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
 
(五)控制的持续评估
 
控制的评估是持续的,当环境或情况发生变化时,投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。
 
合并财务报表合并范围的确定_2019年中级会计实务必备知识点
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